彭懷文

稅務(wù)處理是會(huì)計(jì)年終工作中重要的一環(huán)，既關(guān)系到財(cái)報(bào)的準(zhǔn)確性又關(guān)系到稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。前幾篇講的盤(pán)點(diǎn)、往來(lái)賬清理和資產(chǎn)減值等都對(duì)稅務(wù)處理起到基礎(chǔ)作用的。

一、關(guān)注有關(guān)會(huì)計(jì)科目可能隱藏的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

現(xiàn)在的財(cái)務(wù)人員幾乎人人都知道年終時(shí)要關(guān)注一下“其他應(yīng)收款”，因?yàn)榇蟛糠重?cái)務(wù)人員都記住了財(cái)稅[2003]158號(hào)的規(guī)定：納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配。

那么，除開(kāi)“其他應(yīng)收款”外，是不是其他會(huì)計(jì)科目就不需要關(guān)注了嗎？答案是：否！至少還應(yīng)關(guān)注但不限于以下會(huì)計(jì)科目：

（一）存貨科目的關(guān)注點(diǎn)

1、關(guān)注確保賬實(shí)相符，根據(jù)盤(pán)點(diǎn)結(jié)果及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整和稅務(wù)處理。尤其要避免存貨的明細(xì)科目出現(xiàn)貸方余額。另外還要注意，是否存在存貨賬目虛空的情況，部分企業(yè)可能出現(xiàn)避稅的原因，銷(xiāo)售貨物后不確認(rèn)收入，導(dǎo)致存貨實(shí)物已經(jīng)不存在或不是足額存在的情況。現(xiàn)在的稅務(wù)稽查人員，也知道一些企業(yè)的貓膩，在稽查時(shí)有時(shí)會(huì)對(duì)企業(yè)的存貨賬實(shí)是否相符進(jìn)行檢查，包括到實(shí)地進(jìn)行抽查。

2、關(guān)注“暫估入庫(kù)”及后續(xù)情況

首先要關(guān)注截止12月31日貨到票未到的“暫估入庫(kù)”情況，在必要時(shí)進(jìn)行備查登記，如果在次年5月31日前仍然未收到發(fā)票的，但是該存貨對(duì)應(yīng)的成本或費(fèi)用已經(jīng)計(jì)入當(dāng)年損益的，需要在所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。

3、關(guān)注存貨盤(pán)虧的后續(xù)財(cái)稅處理

對(duì)于在盤(pán)點(diǎn)中發(fā)現(xiàn)的存貨盤(pán)虧，經(jīng)企業(yè)按流程審批后應(yīng)及時(shí)做出財(cái)稅處理。稅務(wù)方面需要關(guān)注兩點(diǎn)：

增值稅方面：正確區(qū)分是否需要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。增值稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則規(guī)定存貨“因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失”，需要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，否則就不需要轉(zhuǎn)出。

企業(yè)所得稅方面：對(duì)于存貨盤(pán)點(diǎn)發(fā)現(xiàn)的盤(pán)虧損失，應(yīng)按照國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）辦理，按規(guī)定辦法計(jì)算損失金額，并按規(guī)定準(zhǔn)備認(rèn)定證據(jù)等。如下表：

4、關(guān)注存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)的計(jì)價(jià)方式

如果會(huì)計(jì)核算的存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)的計(jì)價(jià)方式與稅務(wù)允許的方式存在差異的，需要注意后期計(jì)算所得稅費(fèi)用和納稅申報(bào)的影響。

存貨的發(fā)出，其成本計(jì)量方法有很多種。會(huì)計(jì)方面，一般存貨有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，對(duì)低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷(xiāo)有一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法或者五五攤銷(xiāo)法。而稅務(wù)方面，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種；計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。

5、關(guān)注存貨中的未確認(rèn)收入但已發(fā)出的情況

實(shí)務(wù)中，存在分期收款、委托代銷(xiāo)或不滿(mǎn)足會(huì)計(jì)收入確認(rèn)條件等而發(fā)出的存貨，對(duì)于這部分存貨一定要注意會(huì)計(jì)和稅務(wù)的區(qū)別，如果滿(mǎn)足了稅法規(guī)定的確認(rèn)收入（或視同銷(xiāo)售）的情況，即便會(huì)計(jì)上沒(méi)有確認(rèn)收入而繼續(xù)在存貨反映的，在稅務(wù)方面也需要計(jì)算應(yīng)繳納的稅金。

（二）應(yīng)收款項(xiàng)科目的關(guān)注點(diǎn)

1、關(guān)注是否有因交易而收取的價(jià)外費(fèi)用計(jì)入應(yīng)收款項(xiàng)科目的情況。

2、關(guān)注是否存在長(zhǎng)期掛賬的應(yīng)收款項(xiàng)明細(xì)科目貸方余額。

3、關(guān)注往來(lái)賬清理過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的壞賬損失處理情況。

（三）固定資產(chǎn)科目的關(guān)注點(diǎn)

1、關(guān)注固定資產(chǎn)在初始計(jì)量、折舊和后續(xù)計(jì)量方面的稅會(huì)差異，做好備查登記，注意后期的所得稅費(fèi)用計(jì)算影響等。

2、關(guān)注固定資產(chǎn)盤(pán)虧的后續(xù)財(cái)稅處理情況。對(duì)于固定資產(chǎn)損失的稅前扣除，最重要的一點(diǎn)就是取得稅法認(rèn)可證據(jù)?！镀髽I(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）對(duì)于固定資產(chǎn)損失金額計(jì)算及證據(jù)規(guī)定如下：

（四）應(yīng)付款項(xiàng)的關(guān)注點(diǎn)

1、重點(diǎn)關(guān)注是否存在收入掛在應(yīng)付款下面的情況。應(yīng)付款項(xiàng)也是稅務(wù)稽查最喜歡檢查或必查的科目，實(shí)務(wù)中有些企業(yè)收到了交易產(chǎn)生的貨款，由于對(duì)方不要發(fā)票等原因?qū)е虏患皶r(shí)確認(rèn)收入而將款項(xiàng)掛在應(yīng)付款下面。

2、關(guān)注“預(yù)收賬款”中預(yù)收定金、預(yù)收款等，是否存在貨物已經(jīng)發(fā)出的情況。在預(yù)收了部分貨款（含定金）的情況下，只要貨物一經(jīng)發(fā)出，稅務(wù)上就產(chǎn)生了納稅義務(wù)，而會(huì)計(jì)上可能還存在不滿(mǎn)足收入確認(rèn)條件而未確認(rèn)收入的情況。

3、關(guān)注長(zhǎng)期掛賬未支付的情況。實(shí)務(wù)中，正常的應(yīng)付款一般不會(huì)長(zhǎng)期掛賬，如有長(zhǎng)期掛賬未支付的情況應(yīng)及時(shí)處理。

4、關(guān)注掛在應(yīng)付款下為銷(xiāo)售貨物而出租出借包裝物收取的押金，對(duì)因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率計(jì)算增值稅，并確認(rèn)應(yīng)稅收入。

（五）應(yīng)付職工薪酬（應(yīng)付工資）的關(guān)注點(diǎn)

原來(lái)對(duì)于工資的實(shí)際支付的時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)是存在不同理解或爭(zhēng)議的，但是國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)解決了這個(gè)爭(zhēng)議，統(tǒng)一規(guī)定凡是在次年所得稅匯算前實(shí)際發(fā)放的都可以計(jì)算為當(dāng)年的實(shí)際支出。

實(shí)務(wù)中，有一大部分企業(yè)是在次月發(fā)上月工資，還有中國(guó)人的傳統(tǒng)一般會(huì)在春節(jié)前發(fā)放年終獎(jiǎng)等，因此如果12月應(yīng)計(jì)提當(dāng)月未發(fā)的工資和以前月度未計(jì)提的年終獎(jiǎng)等，以保證次年發(fā)放當(dāng)年可以稅前扣除。

（六）關(guān)注各類(lèi)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和公允價(jià)值變動(dòng)損益科目

由于資產(chǎn)減值損失不能在稅前扣除（金融業(yè)除外），而資產(chǎn)減值損失卻要影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，因此在結(jié)賬前必須關(guān)注資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（損失）對(duì)于當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)和納稅調(diào)整的影響。公允價(jià)值變動(dòng)損益同樣如此。

二、核查有關(guān)稅費(fèi)計(jì)算是否有誤或遺漏

年末結(jié)轉(zhuǎn)前，應(yīng)對(duì)本年度的各種稅費(fèi)進(jìn)行一次梳理，檢查有無(wú)計(jì)算錯(cuò)誤、有無(wú)遺漏。對(duì)于常規(guī)稅種，每月或每季度企業(yè)一般都會(huì)按時(shí)申報(bào)，但是對(duì)于一些不經(jīng)常發(fā)生的稅種卻可能遺漏，比如印花稅等。

三、正確區(qū)分所得稅的永久性差異和暫時(shí)性差異

會(huì)計(jì)核算與稅法規(guī)定存在各種各樣的差異，尤其是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加與國(guó)際趨同的情況下，因此在年末結(jié)賬計(jì)算全年應(yīng)交企業(yè)所得稅前必須正確區(qū)分所得稅的永久性差異和暫時(shí)性差異，分類(lèi)登記，作為計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用、應(yīng)交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的基礎(chǔ)資料。

四、正確計(jì)算所得稅費(fèi)用、應(yīng)交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》解釋指出，所得稅費(fèi)用由兩部分內(nèi)容構(gòu)成：一是按照稅法規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期所得稅費(fèi)用（當(dāng)期應(yīng)交所得稅），二是暫時(shí)性差異按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的遞延所得稅費(fèi)用。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》應(yīng)用指南規(guī)定，企業(yè)在計(jì)算確定當(dāng)期所得稅（即當(dāng)期應(yīng)交所得稅）以及遞延所得稅費(fèi)用（或收益）的基礎(chǔ)上，應(yīng)將兩者之和確認(rèn)為利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用（或收益），但不包括直接計(jì)入所有者權(quán)益或事項(xiàng)的所得稅影響。即有：

所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅費(fèi)用（-遞延所得稅收益）

1、當(dāng)期應(yīng)交所得稅

當(dāng)期應(yīng)交所得稅是指按照稅法規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅金額。存在稅會(huì)差異的，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，考慮永久性差異和暫時(shí)性按照稅法的規(guī)定要求進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，然后按照適用稅率計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅。

2、遞延所得稅

遞延所得稅資產(chǎn)，核算企業(yè)在未來(lái)期間可以遞減的所得稅，屬于可抵扣暫時(shí)性差異，由資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生。

遞延所得稅負(fù)債，核算企業(yè)在未來(lái)期間應(yīng)繳納的所得稅，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，由資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生。

遞延所得稅=（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）

不構(gòu)成利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用的兩種情況：①直接計(jì)入當(dāng)期所有者權(quán)益引起的遞延所得稅；②企業(yè)合并引起的遞延所得稅，影響合并中產(chǎn)生的商譽(yù)或是計(jì)入當(dāng)期損益的金額，不影響所得稅費(fèi)用。

3、利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用

利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅

五、關(guān)注并適應(yīng)稅務(wù)放管服改革，合理適用優(yōu)惠政策并注意防范風(fēng)險(xiǎn)

稅務(wù)部門(mén)在國(guó)家放管服改革的大環(huán)境下，將原來(lái)諸多的行政審批改為備案制，大大的方便納稅人，但是納稅人也要同時(shí)注意到可能帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。原來(lái)的稅務(wù)行政審批，至少可以通過(guò)審批把不合規(guī)或企業(yè)理解錯(cuò)誤的稅法適用阻擋在納稅申報(bào)之前，現(xiàn)在不再審批就減少該環(huán)節(jié)，如果對(duì)稅法理解有誤就可能造成錯(cuò)誤的申報(bào)。同時(shí)，國(guó)家在最近密集出臺(tái)了多項(xiàng)所得稅的優(yōu)惠政策。無(wú)論是備案制還是優(yōu)惠政策，都是對(duì)財(cái)務(wù)人員能力的考驗(yàn)，財(cái)務(wù)人員應(yīng)該積極關(guān)注稅務(wù)管理改革和優(yōu)惠政策，合理利用這些政策為企業(yè)服務(wù)，同時(shí)做好稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)把控，必要時(shí)可外聘專(zhuān)業(yè)人士來(lái)幫助企業(yè)完成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)把控。

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